inloggen / registreer

Jurisprudentie

AA2920

Datum uitspraak1999-11-03
RechtsgebiedBelasting
Soort ProcedureCassatie
Instantie naamHoge Raad
Zaaknummers34829
Statusgepubliceerd

Conclusie anoniem

Nr. 34.829 Mr Moltmaker Derde Kamer B Conclusie inzake: Overdrachtsbelasting 1995 DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN tegen Parket, 25 mei 1999 X Edelhoogachtbaar College, 1 Feiten en geschil 1.1 Bij notariële akte van 1 september 1995 (hierna: de akte) hebben belanghebbende en zijn echtgenote (in de akte als koper aangeduid), gekocht van de vader van belanghebbendes echtgenote (hierna: de verkoper) een woning met garage, tuin en verder toebehoren (hierna: de woning). 1. In de akte staat vermeld (voor zover van belang): "GEEN LEVERING Deze akte is geen akte van levering die de overdracht van het verkochte kan bewerkstelligen. BEZITSVERSCHAFFING/RISICO Het verkochte behoort met ingang van het tijdstip van ondertekening van deze akte in economische zin aan koper als bezitter toe, zodat vanaf dat moment bij hem het belang bij het verkochte berust, de baten de koper ten goede komen en de lasten voor zijn rekening zijn. Vanaf gemeld tijdstip komen met name ook voordelen of nadelen, voortvloeiende uit vervreemding van het verkochte aan derden, te zijnen bate en te zijnen laste. Het risico van het tenietgaan van het verkochte blijft bij verkoper. Verkoper is in verband met het bovenstaande verplicht de in artikel 174 van Boek 6 van het Burgerlijk Wetboek bedoelde aansprakelijkheid van de bezitter van een opstal te verzekeren en verzekerd te houden bij een solide verzekeringsmaatschappij. (?) OMZETBELASTING/OVERDRACHTSBELASTING/KOSTEN AKTE Ter zake van deze aflevering is (?) geen overdrachtsbelasting verschuldigd, aangezien het risico van het verkochte bij verkoper blijft. (?) < ? > BEPALINGEN TER ZAKE VAN DE TOEKOMSTIGE LEVERING EN OVERDRACHT a. De voor overdracht van het verkochte vereiste levering zal plaatsvinden op eerste verzoek van koper (?). b. (?) Bij de levering zal het risico overgaan op koper." 1.3 Belanghebbende meent dat de overdracht van het risico van tenietgaan in de definitie van economische eigendom in de overdrachtsbelasting een zelfstandige eis is naast de overdracht van het risico van waardeverandering. Doordat in de akte is bepaald dat dit risico niet overgaat op de koper, is niet voldaan aan de vereisten voor de verkrijging van de economische eigendom zodat heffing van overdrachtsbelasting niet aan de orde is. 1.4 De Inspecteur heeft naheffingsaanslagen aan belanghebbende en zijn echtgenote opgelegd, ieder voor een bedrag van ½ x 6% van ƒ 175.000 of ƒ 5.250. Nadat zijn bezwaarschrift door de Inspecteur was afgewezen, heeft belanghebbende beroep ingesteld bij het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Het Hof<(1) V-N 1998.41.3.1 en V-N 1998.55.1.2. > heeft belanghebbende in het gelijk gesteld, daarbij overwegend - dat de Inspecteur uitdrukkelijk heeft verklaard dat de risicoclausule niet een schijnclausule is; - dat het risico van tenietgaan op de koper overgaat bij de (juridische) levering; - dat uit de akte niet de conclusie kan worden getrokken dat belanghebbende door overdracht enig rechtstreeks gelopen risico van tenietgaan van de woning heeft verkregen; - dat niet valt in te zien dat door het ontbreken van een gedetailleerde regeling voor het geval de woning inderdaad door een calamiteit zal worden getroffen enig risico van tenietgaan van de woning bij belanghebbende is komen te liggen. 1.5 De staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld onder aanvoering van een cassatiemiddel. Volgens dit middel heeft het Hof een onjuiste uitleg gegeven van het begrip economische eigendom als bedoeld in art. 2, tweede lid, WBR. 1.6 Namens belanghebbende is een vertoogschrift in cassatie ingediend. 1.7 Het cassatieberoep van belanghebbendes echtgenote is onder nr. 34 828 bij Uw Raad aanhangig. Die zaak betreft dezelfde problematiek. In voornoemde zaak zal ik niet afzonderlijk concluderen. 2 De ontvankelijkheid van het cassatieberoep De uitspraak van het Hof is verzonden op 3 augustus 1998. Het op 14 september 1998 gedateerde beroepschrift in cassatie van de staatssecretaris is bij het Hof ingekomen op 15 september 1998, dus één dag na het verstrijken van de termijn van zes weken. Omdat blijkens het poststempel op de in het dossier aanwezige enveloppe het beroepschrift aangetekend per post is verzonden op 14 september 1998, is het ingevolge art. 6:9, tweede lid, Algemene wet bestuursrecht tijdig ingediend. 3 Economische eigendom 3.1 Wetsgeschiedenis 3.1.1 In het oorspronkelijk wetsontwerp<(2) Tweede Kamer, vergaderjaar 1994-1995, 24 172, nr. 2. > was in art. 2, tweede lid, WBR als definitie van het begrip economische eigendom voorgesteld: "Onder economische eigendom wordt verstaan elk belang bij het eerste lid bedoelde onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen, dat als gevolg van een overeenkomst waarbij rechten en verplichtingen - waaronder het risico van waardeverandering en tenietgaan - worden overgedragen, toekomt aan een ander dan de eigenaar of beperkt gerechtigde." 3.1.2 In zijn advies<(3) Advies Raad van State en Nader Rapport, stuk nr. A. > merkte de Raad van State onder punt 10 op: "... In ieder geval zal moeten worden gemotiveerd of het betrekken in de belastingheffing is gebaseerd op (feitelijke) beschikkingsmacht dan wel op (economisch) belang bij waardeveranderingen dan wel op samenloop van beide. ?" en onder punt 11: "In het voorgestelde artikel 2, tweede lid, van de Wet belastingen van rechtsverkeer is een omschrijving opgenomen van de economische eigendom. Deze omschrijving is, zoals uit de toelichting blijkt, uitdrukkelijk ruim geformuleerd. De Raad acht het in deze opzet ook met het oog op de rechtszekerheid echter noodzakelijk dat tenminste in de toelichting wordt aangegeven welke elementen in ieder geval in de overeenkomst moeten zijn neergelegd, wil sprake zijn van overdracht van economische eigendom. Tevens moet daarbij aandacht worden gegeven aan overeenkomsten, waarbij in beperkte mate het belang overgaat ..." Het antwoord van de staatssecretaris luidde: "Aan het advies van de Raad om in de toelichting aan te geven welke elementen in de definitie van de economische eigendom doorslaggevend zijn, is gehoor gegeven. Tevens is de toelichting op het begrip economische eigendom aangevuld, waarbij ook aandacht is gegeven aan overeenkomsten waarbij het belang in beperkte mate overgaat." 3.1.3 De MvT zegt over de economische eigendom in het algemeen<(4) Stuk nr. 3, blz. 23. >: "De omschrijving van het begrip economische eigendom jurisprudentie en literatuur is geen constante. In de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting, waar het veelal gaat om de vraag of afschrijvingen of investeringsaftrek ter zake van bedrijfsmiddelen kunnen plaatsvinden, is het criterium vaak of het risico van waardeverandering in positieve casu quo negatieve zin aan de belastingplichtige toekomt. In de omzetbelasting is de overdracht van de beschikkingsmacht het doorslaggevend criterium. Een eensluidende definitie is daarom moeilijk te geven, zoals ook in de literatuur over dit onderwerp wordt aangegeven, maar er bestaat een algemene overeenstemming over het volgende. Bij economische eigendom is er steeds sprake van een splitsing tussen macht (in de juridische betekenis) en belang (in de economische betekenis) bij het goed op grond van een overeenkomst tussen partijen. Rechten en verplichtingen ten aanzien van dat goed en het risico van waardeverandering in positieve en negatieve zin komen aan de ene partij (economisch eigenaar) toe, terwijl het goed niet zijn eigendom is of hem krachtens een zakelijk recht ter beschikking staat, omdat het niet geleverd is door de juridische eigenaar. De facto is hij genothebbende, de iure niet." 3.1.4 De MvT zegt vervolgens op blz. 24<(5) In enigszins andere bewoordingen herhaald op blz. 34. >: "Er wordt een ruime definitie gegeven van de economische eigendom, teneinde te voorkomen dat - bij een te beperkte definitie - de kans wordt aangegrepen met een kleine afwijking daarvan alsnog aan de heffing van overdrachtsbelasting te ontkomen. Anderzijds is de definitie niet zo ruim dat elke overeenkomst met betrekking tot onroerende zaken eronder valt. Met het oog daarop zijn in de definitie de elementen ??risico van waardeverandering en tenietgaan?? opgenomen. Deze beide elementen vormen de essentie van de definitie. Indien aan een van beide criteria niet is voldaan, kan niet worden gesproken van economische eigendom. Daarom valt bij voorbeeld de rechtsfiguur van huur niet eronder. De huurder loopt immers niet het risico van waardeverandering. Evenmin is het sluiten van de zogenoemde voorlopige koopovereenkomst voldoende om de overgang van economische eigendom aan te nemen. De koper draagt immers niet het risico van tenietgaan. Ook is het niet de bedoeling dat koopopties eronder vallen. Het is immers bij het aangaan van die overeenkomst lang niet zeker dat deze optie zal worden uitgeoefend; het is echter niet onmogelijk dat onder omstandigheden, te weten indien de overeenkomst waarbij de optie wordt verleend in haar totaliteit wel alle elementen van de definitie bevat - bij voorbeeld het risico van tenietgaan en waardeverandering ligt gezien de voorwaarden van de overeenkomst in feite vanaf het sluiten van de overeenkomst bij de optiehouder - er wel sprake kan zijn van een economische- eigendomsoverdracht. De huurkoper wordt wel geacht economisch eigenaar te zijn." 3.1.5 In de brief aan de Tweede Kamer d.d. 27 juni 1995<(6) Stuk nr. 7 (chronologisch voorafgaand aan het Verslag, stuk nr. 4, dat dateert van 5 juli 1995). > zegt de staatssecretaris: "De definitie is met opzet ruim gekozen om constructies voorkomen waarmee men materieel hetzelfde bereikt, maar formeel buiten de economische eigendom blijft. Onder de voorgestelde definitie van economische eigendom valt zowel het begrip economische eigendom uit de omzetbelasting als dat uit de directe belastingen." 3.1.6 Over de verkrijging van een gedeelte van de economische eigendom merkt de staatssecretaris op<(7) MvT blz. 35. >: "Wel zullen verkrijgingen van een gedeelte van de economische eigendom eronder vallen, zowel in de zin van een gedeelte (percentage) van de volledige economische eigendom als van de verkrijging van een zodanig samenstel van rechten en verplichtingen inclusief risico van tenietgaan en van waardeveranderingen - dat de volledige economische eigendom benadert. ? Het is voor de uitvoeringspraktijk niet mogelijk om daarmee zeer genuanceerd om te gaan; er is economische eigendom of niet. Op deze wijze wordt voorkomen dat men, door een kleine afwijking van de thans in jurisprudentie aangegeven criteria voor economische eigendom dan wel het niet aangaan van in de praktijk voorkomende accessoire rechtsverhoudingen zoals een onherroepelijke volmacht tot levering, ontkomt aan de heffing van overdrachtsbelasting. De definitie dekt tevens de situatie waarin men de macht heeft om als eigenaar over een goed te beschikken in de zin van de omzetbelasting." 3.1.7 Op blz. 22 van de Nota naar aanleiding van het Verslag<(8) Stuk nr. 5. > zegt de staatssecretaris: "De definitie van economische eigendom is er ? op gericht het ontgaan van heffing zoveel mogelijk te voorkomen. Om die reden is nu juist gekozen voor een ruime definitie. ? Mocht ? in de toekomst blijken dat de creativiteit van de praktijk ? zodanig is dat er nog mogelijkheden voor constructies bestaan, dan zal daarop snel en adequaat worden gereageerd." en op blz. 25: "Bij de definiëring van het begrip economische eigendom goed mogelijk aangesloten bij het begrip economische eigendom, zoals dat zich in de jurisprudentie voor de inkomsten- en vennootschapsbelasting heeft gevormd. Hierbij ben ik van oordeel dat indien de macht om als eigenaar over een zaak te beschikken is overgegaan, daarmee in ieder geval de economische eigendom van die zaak is overgegaan." Op blz. 26 bespreekt hij HR 17 april 1991, BNB 1991/181 betreffende een geval van huurkoop, waarbij wel het belang was overgedragen, maar - naar het hof had vastgesteld - de huurverkoper het risico van tenietgaan bleef dragen. De staatssecretaris merkt op: "Ik ... ben tot de conclusie gekomen dat het in het berechte geval toch wel twijfelachtig is of het risico van tenietgaan niet is overgegaan op de huurkoper. In verband met dat risico was namelijk tevens vastgelegd dat de huurverkoper de onroerende zaak moest verzekeren, dat de koper de verzekeringspremie moest vergoeden, dat eventuele uitkeringen in overleg met de huurkoper moesten worden aangewend voor herstel en dat eventuele overschotten aan de huurkoper moesten worden uitgekeerd. Maar ook afgezien daarvan acht ik het wenselijk dat huurkoop in alle gevallen onder economische eigendom wordt gerangschikt." Op blz. 27 geeft hij nogmaals aan, dat de definitie van economische eigendom niet vereist dat het risico van waardeverandering volledig voor rekening van de economisch eigenaar komt, enig risico is voldoende. Over een casus waarbij het risico van tenietgaan bij de verhuurder blijft en de huurder het recht heeft om het pand na 10 jaar te kopen, merkt hij op dat een dergelijke situatie kenmerken kan vertonen van een lease-contract waarbij sprake zou kunnen zijn van overgang van economische eigendom. Dergelijke situaties dienen per geval te worden beoordeeld. De overdracht van de economische eigendom van een werkkamer aan een BV (zie Hof Amsterdam 11 januari 1995, V-N 1995 blz. 1462) valt onder de werking van de overdrachtsbelasting. 3.1.8 Bij Nota van Wijziging<(9) Stuk nr. 6. > wordt de definitie van economische eigendom voorgesteld zoals deze thans is opgenomen in art. 2, tweede lid, WBR: "Onder economische eigendom wordt verstaan een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot de in het eerste lid bedoelde onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen, dat een belang bij die zaken of rechten vertegenwoordigt. Het belang omvat ten miste enig risico van waardeverandering en tenietgaan en komt toe aan een ander dan de eigenaar of beperkt gerechtigde." Op blz. 3 van de Toelichting op deze NvW zegt de staatssecretaris, dat daarmee geen inhoudelijke wijziging is beoogd. 3.1.9 Tijdens de mondelinge behandeling in de Tweede Kamer betoogde de heer Van Rey het volgende<(10) Tweede Kamer 12 september 1995, blz. 101-6164 rk. >: "De definitie van de economische eigendom verdient geen schoonheidsprijs. Bijna iedereen heeft dat reeds gezegd. Zoals de staatssecretaris in de memorie van toelichting reeds aangaf, geeft de definiëring van het begrip veel moeilijkheden. Het probleem is dat het begrip economisch eigendom nu eenmaal geen vastomlijnde inhoud heeft en dat elke definitie haar eigen ontgaansmogelijkheden creëert. De basisidee van de definitie is gestoeld op twee elementen, namelijk het risico van waardeverandering en van teniet gaan. Volgens mijn fractie is deze definitie zeker niet sluitend. Het risico van teniet gaan bijvoorbeeld pleegt te worden verzekerd. Het is nu geen kunst om contrac-tueel overeen te komen, dat de verkoper dat doet. Kortom, het is duidelijk dat dit een bron van moeilijkheden kan gaan worden. De definitie van economisch eigendom is zodanig dat zij gemakkelijk valt te omzeilen." 3.1.10 De staatssecretaris beantwoordde dit betoog als volgt<(11) Tweede Kamer 12 september 1995, blz. 101-6174 mk. >: "Wij hebben niet naar een schoonheidsprijs gestreefd als het gaat om het definiëren, het inhoud geven aan het begrip "economisch eigendom", maar wij hebben gepoogd om de definitie zodanig op te zetten dat er geen ruimte meer is voor constructies. Ik kan natuurlijk niet tegenspreken dat het geen schoonheidsprijs verdient, maar wij hebben wel geprobeerd - dat kan men ook zien - om het zodanig op te zetten dat zoveel mogelijk waarborgen worden gecreëerd die voorkomen dat men er als het ware weer omheen gaat. Dat is een kwestie van tasten, afwegen en herformuleren en dat dat dan geen schoonheidsprijs verdient, is inherent aan de poging om alle nieuwe, creatieve vondsten op dat terrein te voorkomen. Het is uitdrukkelijk ruim opgezet, juist om die constructies te voorkomen." 3.2 Het risico van tenietgaan 3.2.1 In § 6.1.2.3 slot van Belastingen van rechtsverkeer<(12) Fiscale Monografieën nr. 25, 6e druk, 1997, blz. 9. > vermeldde ik de in punt 3.1.9 hiervóór geciteerde opmerkingen van Van Rey onder de toevoeging, dat de staatssecretaris hierop niet gereageerd heeft. Deze toevoeging behoeft in zoverre verduidelijking, dat de staatssecretaris weliswaar in algemene zin op de bedoelde opmerkingen heeft gereageerd (zie punt 3.1.10), maar juist niet op het specifieke door van Rey genoemde geval, dat partijen contractueel overeenkomen dat de verkoper het goed verzekert (m.a.w. het risico van tenietgaan loopt). De laatste volzin van het citaat in punt 3.1.10 kan naar het mij voorkomt toch bezwaarlijk als een adequate reactie worden beschouwd. 3.2.2 In mijn artikel in WFR 1995/6157 betreffende de reparatiewetgeving op het gebied van de overdrachtsbelasting en de omzetbelasting merkte ik in noot 1 op blz. 926 op, dat het vereiste dat het belang van de economisch eigenaar ten minste enig risico van het teniet gaan loopt ook zou kunnen worden gezien als een afgeleide van het vereiste dat het belang enig risico van waardeverandering omvat. Ik verwees daarbij naar mijn omschrijving van het begrip economische eigendom in punt 4.1 van mijn conclusie voor HR 24 juni 1992, NJ 1993, 548 m.nt. MB (Ogenia/'s-Gravenhage). Ik noemde daar als minimum-vereisten voor economische eigendom dat de economisch eigenaar recht heeft op de (eventueel: netto-)reve-nuen van het goed en dat hij het voor- of nadeel draagt van de waardeveranderingen van het goed. Onder dat begrip waardeverandering zou dan mede kunnen worden begrepen het tenietgaan, dat zou kunnen worden beschouwd als een waardeverandering in de meest extreme vorm, zij het dat deze waardeverandering een fysieke oorzaak heeft (maar dat geldt ook voor een waardedaling door slecht onderhoud enz.). 3.2.3 Het vorenstaande neemt niet weg, dat in de formulering van de wet het risico van waardeverandering en het risico van tenietgaan naast elkaar worden genoemd en in de MvT uitdrukkelijk is gezegd, dat beide elementen essentieel zijn voor het begrip economische eigendom en dat aan beide moet zijn voldaan (zie punt 3.1.4 hiervóór), zij het dat de overdracht van "enig" risico voldoende is. Dit betekent, dat art. 2 WBR een eigen begrip economische eigendom hanteert, dat soms (veel) ruimer is, dan dat voor de inkomstenbelasting<(13) Zie bijv. HR 8 mei 1985, BNB 1986/75* m.nt. Bartel, NJ 1986, 273 m.nt. WMK, waarbij de HR in een geval van een lease-contract oordeelde, dat van economische eigendom slechts sprake is indien de lessee het gehele economische belang verkrijgt. Vgl. voorts de beschouwingen, vermeld in punt 3.1.7 hiervóór, over het huurkoop-geval van BNB 1991/181. De slotzin van het daarop betrekking hebbende citaat, waarin de staatssecretaris stelt dat huurkoop altijd belast moet zijn, achtte ik voor de belastbaarheid niet voldoende (zie mijn eerdervermeld WFR-artikel onder 2.5 op blz. 929), aangezien de verkrijging rechtstreeks aan de omschrijving van art. 2, tweede lid, WBR moet worden getoetst. >, de vennootschapsbelasting en de omzetbelasting, maar soms (wellicht) beperkter. Zo lijkt het mij zeer de vraag of de definitie van de omzetbelasting "de macht om als eigenaar over het goed beschikken<(14) HvJ EG 8 februari 1990, BNB 1990/271* en HR 4 juli 1990, BNB 1990/272* m.nt. Reugebrink. >" impliceert dat de economisch eigenaar ook het risico van tenietgaan moet lopen<(15) In § 6.1.2.3 van mijn Belastingen van rechtsverkeer (zie noot 12) merkte ik op, dat de opmerking uit de Tweede Kamer, dat er fiscaal voortaan drie verschillende soorten economische eigendom zijn, niet geheel misplaatst lijkt. Zie voorts over het begrip economische eigendom voor de omzetbelasting a.w. § 18.3.8.2. >. In verband hiermee lijkt het mij noodzakelijk enkele beschouwingen te wijden aan het begrip "risico van tenietgaan". 3.2.4 Bij koop en verkoop blijft de verkochte zaak in beginsel tot het moment van de (juridische) levering voor risico van de verkoper. De zaak is echter voor risico van de koper vanaf het moment van de aflevering<(16) D.w.z. als de zaak in het bezit van de koper wordt gesteld, danwel - ingeval van koop met eigendomsvoorbehoud - de zaak in de macht van de koper wordt gesteld (art. 7:9 BW). Zie voor wat betreft de discussie over de zogenaamde "sleutelverklaring" § 6.1.3.3 van mijn boek Belastingen van rechtsverkeer. >, zelfs al is de eigendom nog niet overgedragen (art. 7:10, eerste lid, BW). Partijen kunnen evenwel een ander moment overeenkomen waarop het risico overgaat. Wat zijn de consequenties voor de verkoper van het feit dat het risico gedurende een bepaalde periode (tot de juridische levering c.q. de feitelijke aflevering) bij hem blijft? De wetgever heeft kennelijk geen behoefte gehad om in het BW daarover een uitvoerige regeling te treffen. Men zal het moeten doen met de algemene bepaling van art. 7:17 BW, dat de afgeleverde zaak aan de overeenkomst moet beantwoorden, met de daarop in art. 7:21, eerste lid, BW gestelde sancties. Een verstandige verkoper zal bijv. zijn opstalverzekering continueren tot het moment dat het risico overgaat. 3.2.5 In het algemeen zal bij economische eigendom het risico bij de economische eigenaar berusten, hetzij omdat dit ook zonder duidelijke afspraak reeds voortvloeit uit de afspraken met betrekking tot de overgang van het belang, hetzij omdat de zaak in het bezit of in de macht van de economisch eigenaar is gesteld. Het staat partijen echter vrij om - zoals in het onderhavige geval - overeen te komen dat het risico pas overgaat op het moment van de juridische levering<(17) Zie bijv. art. 7:10, vierde lid, BW, waar in de eerste volzin wordt bepaald, dat wanneer de zaak na de aflevering voor risico van de verkoper is gebleven, het tenietgaan of de achteruitgang ervan door toedoen van de koper eveneens voor rekening van de verkoper komt. >. In het algemeen zullen zakelijk handelende partijen dan nog wel geneigd zijn de algemene wettelijke regeling, bedoeld in het vorige punt, te preciseren of aan te scherpen, maar beslist noodzakelijk lijkt mij dat niet. 3.2.6 Art. 7:10 BW noemt als elementen van het risico "tenietgaan achteruitgang". De vraag rijst wat in art. 2, tweede lid, WBR en ook in de onderhavige overeenkomst is bedoeld met "het risico van tenietgaan". Moet men daarbij uitsluitend denken aan een volledig tenietgaan<(18) Het gaat hierbij om de opstallen en niet om de grond, die (vrijwel) nooit tenietgaat. Voor grond loopt dus noch de verkoper noch de koper enig risico van tenietgaan, zodat naar mijn mening de staatssecretaris zich terecht op het standpunt stelt (Besluit van 8 augustus 1997, nr. VB97/1921, PW 20 851, V-N 1997, blz. 3062, besproken in FBN 1997, nr. 61), dat de vraag of er sprake is van overdracht van economische eigendom in dat geval uitsluitend moet worden beoordeeld aan de hand van het criterium "risico van waardeverandering". > of ook aan "achteruitgang"? Onder achteruitgang begrijp ik dan alle schades die door een normale opstalverzekering worden gedekt (brand-, water-, stormschade enz.), waarbij volledig tenietgaan uitzondering is, maar in de regel slechts sprake is van partiële schade, anders gezegd: van een gedeeltelijk tenietgaan. Consequentie van de eerste opvatting zou zijn, dat - gesteld dat een verzekeringsmaatschappij daaraan zou willen meewerken - partijen het risico van het (volledig) teniet gaan zouden kunnen afsplitsen aldus, dat alle partiële schades als vorenbedoeld voor rekening zijn van de economisch eigenaar (en door deze verzekerd worden) en de juridisch eigenaar uitsluitend aansprakelijk is (en zich verzekert) voor het volledig tenietgaan, dit laatste naar ik aanneem tegen een kleine fractie van de voor een normale opstalverzekering verschuldigde premie. Consequentie van de laatste opvatting is, dat als bijvoorbeeld de juridisch eigenaar alle risico's loopt met uitzondering van glasbreuk (en dus een volledige opstalverzekering heeft gesloten met uitzondering van een glasverzekering<(19) Ik merk volledigheidshalve op, dat in het onderhavige geval uit de overgelegde kopie van de verzekeringspolis blijkt, dat ook de glasverzekering door de verkoper is gesloten. > ), en de economisch eigenaar de glasverzekering sluit, voldaan is aan het vereiste dat de laatste enig risico van tenietgaan loopt. M.a.w. tenietgaan betekent ook "gedeeltelijk tenietgaan". Ik houd de laatste opvatting voor de juiste, omdat in de eerste opvatting het ontgaan van overdrachtsbelasting nog eenvoudiger wordt en omdat - wat er zij van de niet steeds met elkaar sporende uitlatingen van de staatssecretaris bij de parlementaire behandeling - de strekking van de wetsbepaling duidelijk is, namelijk om zo min mogelijk ruimte te laten voor het ontgaansconstructies (mits - naar ik toevoeg - daarbij binnen de formulering van de wet wordt gebleven). 3.2.7 Als een juridisch eigenaar zijn economisch belang in een onroerende zaak verkoopt, maar het risico van tenietgaan - in de vorenbedoelde ruime zin - blijft lopen, behoudt hij - economisch gezien - uitsluitend een nadeel. Dit nadeel zou kunnen worden geschat op de gekapitaliseerde verzekeringspremies, vermeerderd met een opslag voor niet verzekerbare risico's. Of hij het risico - al dan niet daartoe door de koper verplicht - ook werkelijk verzekert, doet niet ter zake. Een zakelijk handelende verkoper zou dan van de koper bedingen dat deze hem dat gekapitaliseerde bedrag - of eventueel een jaarlijks bedrag voor het in dat jaar te lopen risico - vergoedt. Indien partijen dit niet uitdrukkelijk zijn overeengekomen, zal moeten worden aangenomen, dat deze vergoeding in de koopprijs is begrepen. Voor de overdrachtsbelasting - aangenomen dat deze verschuldigd is - zou dit betekenen dat geheven zou moeten worden over de koopprijs, verminderd met vorenbedoeld gekapitaliseerd bedrag (in zoverre is de koopprijs niet betaald voor - het economisch belang bij - de onroerende zaak, maar voor een andere prestatie van de verkoper), tenzij de waarde hoger is. 3.2.8 Uit het gestelde in het vorige punt volgt dat het voor de beoordeling van de vraag of de verkrijger enig risico van tenietgaan loopt, niet van belang is of verkrijger al dan niet de premies voor de door de verkoper te sluiten opstalverzekering aan deze vergoedt. Uiteraard kunnen bijkomende omstandigheden in een andere richting wijzen<(20) Ik laat in het midden of de omstandigheden, door de staatssecretaris vermeld in het citaat van punt 3.1.7 betreffende het geval BNB 1991/181, de conclusie rechtvaardigen dat daar de huurkoper enig risico van tenietgaan droeg. >, maar in het onderhavige geval is daar niet van gebleken. 3.2.9 In het onderhavige geval is in de akte wel een verzekeringsplicht voor de verkoper tegen wettelijke aansprakelijkheid op de voet van art. 6:174 BW opgenomen, maar niet een verplichting tot het sluiten van een opstalverzekering. Partijen zijn er kennelijk van uitgegaan dat de lopende opstalverzekering van de verkoper zonder meer wordt gecontinueerd (zie rov. 6.7 van de uitspraak van het Hof). Zoals belanghebbende bij herhaling heeft verklaard (zie rov. 5.4 van de uitspraak van het Hof), is bij de aan de overeenkomst voorafgaande besprekingen een vergoeding voor het blijven lopen van het risico van tenietgaan door de verkoper niet expliciet aan de orde geweest, maar waren partijen zich van dat risico wel bewust. Zoals gezegd zouden zakelijk handelende partijen hebben bedongen, dat een bedrag tenminste gelijk aan de gekapitaliseerde toekomstige door de verkoper te betalen verzekeringspremies voor de opstalverzekering aan de verkoper wordt vergoed (zie rov. 6.8 van de uitspraak van het Hof), maar nu partijen dat niet gedaan hebben, moet worden aangenomen, dat dit bedrag in de koopprijs is begrepen. Bij de heffing van overdrachtsbelasting heeft de Inspecteur daar geen rekening mee gehouden. Indien de waarde van de onroerende zaak niet lager is dan ƒ 175.000, was dat ook niet nodig, maar een en ander is niet door het Hof feitelijk vastgesteld, zodat bij gegrondbevinding van het cassatieberoep van de staatssecretaris de zaak verwezen zou moeten worden. 3.2.10 De Inspecteur heeft uitdrukkelijk verklaard, dat hij niet heeft willen stellen dat de risico-clausule een schijnclausule is (zie rov. 6.5 van de uitspraak van het Hof). Zoals uit het voorafgaande volgt, heeft het Hof naar het mij voorkomt in rov. 6.7 terecht geoordeeld dat de omstandigheid, dat de verkoper het risico van de woning verzekerd had en heeft gehouden, geen ondersteuning biedt aan het standpunt van de Inspecteur. Het Hof beantwoordt vervolgens op basis van het in de rov. 6.1 tot en met 6.8 overwogene de vraag of er enig risico van tenietgaan van de woning op belanghebbende is overgegaan, ontkennend (rov. 6.9). 4 Beoordeling van het cassatiemiddel 1. Uit de wetsgeschiedenis en de beschouwingen onder punt 3 volgt naar mijn mening, dat het Hof bij zijn uitleg van het begrip economische eigendom in het onderhavige geval, uitgaande van de vastgestelde feiten, niet blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting, zodat de in het cassatiemiddel vervatte rechtsklacht faalt. 1. Het cassatiemiddel bevat voorts nog motiveringsklachten. Binnen die motiveringsklachten gaat nog een rechtsklacht verscholen, t.w. dat het Hof het begrip tenietgaan ten onrechte slechts betrekt op de wijze van verzekeren, maar dat dit begrip ook kan worden betrokken op onteigening, welke voor rekening van belanghebbende komt. Naar het mij voorkomt faalt ook deze rechtsklacht. Naar mijn mening kan onteigening niet worden beschouwd als tenietgaan in de zin van art. 2, tweede lid, WBR. Er valt veel voor te zeggen, dat het valt onder het in de akte gebruikte begrip vervreemding aan een derde, maar deze vraag van uitlegging van de overeenkomst is niet aan het Hof voorgelegd en het Hof heeft deze feitelijke vraag dan ook niet beantwoord. 1. Voor het overige verwijten de motiveringsklachten het Hof - kort samengevat - dat het zijn oordeel onvoldoende heeft onderbouwd, te weinig feitenonderzoek heeft gedaan en de bewijslast onjuist heeft verdeeld. Ik ga op enkele klachten afzonderlijk in. a. Het middel klaagt erover dat het Hof voor wat betreft de invulling van het risico van tenietgaan niet veel verder komt dan te wijzen op het feit, dat de op naam van de verkoper staande opstalverzekering zonder wijziging wordt gecontinueerd. Het is mij niet duidelijk welke nadere invulling het Hof had moeten geven, anders dan bijv. de constatering (in rov. 6.5) dat de risicoclausule geen schijnclausule is, dat de risicoclausule duidelijk zegt, dat het risico van tenietgaan niet bij belanghebbende ligt (rov. 6.6, slot) en dat hetgeen de inspecteur overigens heeft gesteld daarmee niet in strijd is (rov. 6.8). De klacht faalt. b. Het middel acht het zeer de vraag of het wel relevant is op wiens naam de verzekering staat. Het Hof had ook moeten onderzoeken aan wie de verzekeringsuitkering toekomt en voor wiens rekening het niet verzekerde (bijv. onderverzekering) en niet verzekerbare risico komt. Het Hof heeft naar mijn mening in dit opzicht kunnen en mogen volstaan met de feitelijke en op zichzelf niet onbegrijpelijke constatering (rov. 6.6) dat de inhoud van de risicoclausule duidelijk is en dat aan het ontbreken van een gedetailleerde regeling over een mogelijke afwikkeling in geval van een calamiteit niet het vermoeden kan worden ontleend, dat er enig risico van tenietgaan bij belanghebbende is komen te liggen (vgl. ook het gestelde in punt 3.2.5 hiervóór). c. Het Hof zou onderzoek hebben moeten doen naar het feit - dat volgens het middel buiten kijf staat - dat voor de inkomstenbelasting de economische eigendom aan belanghebbende toekomt. Zoals ik in punt 3.2.3 heb betoogd, zijn de opvattingen voor de inkomstenbelasting (en andere belastingen) voor de toepassing van art. 2, tweede lid, WBR niet doorslaggevend, zodat het Hof niet tot een dergelijk onderzoek verplicht was. Het verwijt treft derhalve geen doel. d. De opmerking, dat blijkt, dat in de tussen verkoper en koper gehanteerde prijs geen rekening is gehouden met het risico van tenietgaan, mist feitelijke grondslag. Het Hof heeft dit niet feitelijk vastgesteld, maar in rov. 6.8 ad 4.2.b slechts overwogen, dat indien moet worden aangenomen, dat de verkoper voor de risicoclausule geen vergoeding heeft bedongen, dit hoogstens een aanwijzing is dat partijen niet op puur zakelijke basis hebben gehandeld, maar dat het geding om een andere kwestie gaat. Zie voor het overige de opmerkingen in punt 3.2.9 hiervóór. e. In het kader van de verdeling van de bewijslast merkt de staatssecretaris op, dat bij hem de stellige indruk bestaat "dat het realiteitsgehalte van de risicoclausule niet hoog te achten is en voor het overige slechts een papieren aangelegenheid betreft". Het Hof neemt in rov. 6.5 in aanmerking, dat de Inspecteur niet heeft beoogd te willen stellen, dat de risicoclausule een schijnclausule is. Vervolgens bespreekt het Hof in de rov. 6.6 tot en met 6.8 uitvoerig hetgeen de inspecteur met betrekking tot die clausule heeft gesteld. Het is mij niet duidelijk welke bewijzen van de realiteit van de clausule het Hof volgens het middel nog van belanghebbende zou hebben moeten verlangen (zie ook punt 3.2.5 hiervóór). Van een onjuiste verdeling van de bewijslast is naar mijn mening geen sprake. 5 Conclusie Het cassatiemiddel ongegrond bevindend, concludeer ik tot verwerping van het beroep. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden A-G i.b.d.

Uitspraak

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch van 3 augustus 1998 betreffende na te melden aan X te Z opgelegde naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting. 1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd naar een verkrijging van f 87.500,-- welke naheffingsaanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft die uitspraak alsmede de naheffingsaanslag vernietigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 2. Geding in cassatie De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. Belanghebbende heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden. De Advocaat-Generaal Moltmaker heeft op 25 mei 1999 geconcludeerd tot verwerping van het beroep. De Staatssecretaris heeft schriftelijk gereageerd op de conclusie van de Advocaat-Generaal. 3. Beoordeling van het middel 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Bij notariële akte van 1 september 1995 hebben belanghebbende en zijn echtgenote (in de akte tezamen aangeduid als “koper”), ieder voor een gelijk deel, van de vader van laatstgenoemde een woonhuis met toebehoren gekocht, zulks voor de prijs van f 175.000,-- en onder, voor zover thans van belang, de volgende bepalingen: “Deze akte is geen akte van levering die de overdracht van het verkochte kan bewerkstelligen. BEZITSVERSCHAFFING/RISICO Het verkochte behoort met ingang van het tijdstip van ondertekening van deze akte in economische zin aan koper als bezitter toe, zodat vanaf dat moment bij hem het belang bij het verkochte berust, de baten de koper ten goede komen en de lasten voor zijn rekening zijn. Vanaf gemeld tijdstip komen met name ook voordelen of nadelen, voortvloeiende uit vervreemding van het verkochte aan derden, te zijnen bate en te zijnen laste. Het risico van het tenietgaan van het verkochte blijft bij verkoper. Verkoper is in verband met het bovenstaande verplicht de in artikel 174 van Boek 6 van het Burgerlijk Wetboek bedoelde aansprakelijkheid van de bezitter van een opstal te verzekeren en verzekerd te houden bij een solide verzekeringsmaatschappij. STAAT VAN HET VERKOCHTE De aflevering en aanvaarding van het verkochte vindt plaats in de staat waarin het zich ten tijde van het sluiten van de koop bevond. Het verkochte wordt geacht thans in dezelfde staat te verkeren als ten tijde van de koop. TIJDSTIP AFLEVERING EN AANVAARDING De aflevering en aanvaarding van het verkochte vinden plaats onmiddellijk na de ondertekening van deze akte. (...) BEPALINGEN TERZAKE VAN DE TOEKOMSTIGE LEVERING EN OVERDRACHT a. De voor overdracht van het verkochte vereiste levering zal plaatsvinden op eerste verzoek van koper (...). b. (...) Bij de levering zal het risico overgaan op koper.” 3.2. Het Hof heeft de vraag of de in de akte neergelegde overeenkomst heeft bewerkstelligd dat belanghebbende (voor de helft) de economische eigendom van de verkochte zaak in de zin van artikel 2, lid 2, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet) heeft verkregen, ontkennend beantwoord op de grond dat het door belanghebbende verkregen samenstel van rechten en verplichtingen niet een belang vertegenwoordigt dat ten minste enig risico van tenietgaan omvat. 3.3. Het middel bestrijdt dit oordeel en betoogt dat de in artikel 2, lid 2, van de Wet gestelde eis dat de verkrijger ten minste enig risico van het tenietgaan draagt, moet worden bezien in onderlinge samenhang met de eis dat hij enig risico draagt van waardeverandering van de zaak, en met het totale samenstel van overeengekomen rechten en verplichtingen. 3.4. Bij de beoordeling van dit betoog moet worden vooropgesteld dat - naar uit de in onderdeel 3.1 van de conclusie van de Advocaat-Generaal weergegeven geschiedenis van de totstandkoming van artikel 2, lid 2, van de Wet blijkt - de wetgever enerzijds heeft beoogd het begrip economische eigendom ruim te definiëren teneinde zoveel mogelijk het ontgaan van overdrachtsbelasting door constructies te voorkomen, maar anderzijds in die definitie twee elementen heeft opgenomen - het risico van waardeverandering en het risico van tenietgaan - welke elementen, aldus de Memorie van Toelichting, de essentie van de definitie vormen, waaraan is toegevoegd: “Indien aan een van beide criteria niet is voldaan, kan niet worden gesproken van economische eigendom.” 3.5. Dit een en ander brengt mede dat, nu naar ‘s Hofs oordeel uit de akte niet de conclusie kan worden getrokken dat belanghebbende door overdracht enig rechtstreeks gelopen risico van tenietgaan van de woning heeft verkregen, het Hof terecht heeft aangenomen dat de akte niet heeft bewerkstelligd dat belanghebbende (voor de helft) de economische eigendom in de zin van artikel 2, lid 2, van de Wet heeft verkregen. 3.6. Dat wordt niet anders indien men, zoals volgens het middel geboden is, de eis dat de verkrijger ten minste enig risico van tenietgaan draagt, beziet in onderlinge samenhang met de eis dat hij enig risico draagt van waardeverandering van de zaak, en met het totale samenstel van overeengekomen rechten en verplichtingen. Zulks neemt immers niet weg dat de eerstgenoemde eis zelfstandige betekenis heeft naast de laatstgenoemde eis en dat, nu de wetgever uitdrukkelijk het standpunt heeft ingenomen dat, wil sprake zijn van economische eigendom, aan beide vereisten moet zijn voldaan, de economische eigendom in de zin van deze wet niet overgaat op een ander dan de juridische eigenaar, indien die ander niet ten minste enig risico van tenietgaan van de zaak verkrijgt. 3.7. Het vorenoverwogene brengt mede dat het middel, voorzover het op het hiervoor weergegeven betoog steunt, tevergeefs is voorgesteld. 3.8. Voorzover het middel zich richt tegen ‘s Hofs oordeel dat uit de akte niet de conclusie kan worden getrokken dat belanghebbende door overdracht enig rechtstreeks gelopen risico van tenietgaan van de woning heeft verkregen, faalt het eveneens. Dit op een uitleg van de akte steunende oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is niet onbegrijpelijk. 3.9. De overige in het middel vervatte klachten falen op de gronden vermeld in onderdeel 4.3 van de conclusie van de Advocaat-Generaal. 4. Proceskosten De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende. 5. Beslissing De Hoge Raad: - verwerpt het beroep, en - veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op f 1.420,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Dit arrest is op 3 november 1999 vastgesteld door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Korthals Altes, Pos, Beukenhorst en Monné, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Fase, en op die datum in het openbaar uitgesproken. Van de Staatssecretaris van Financiën wordt terzake van dit beroep een recht geheven van f 340,--